Sentencia C-569/00
INTERPRETACION SISTEMATICA DE NORMA LEGAL-Integración de artículos/NORMA
LEGAL-Integración por remisión
De nada sirve el ejercicio de interpretación
que se reduce a los límites de una sola disposición –v.gr. el artículo
acusado-, cuando la adecuada compresión de dicho precepto depende de la
integración de artículos contenidos en otras regulaciones. El ordenamiento
jurídico presenta con frecuencia normas incompletas, cuyo contenido y finalidad
deben articularse junto a otras reglas;
sólo de este modo es posible superar supuestas incongruencias al
interior de un orden normativo. La integración de normas jurídicas, por virtud
de la remisión que hace una de ellas, sólo es concebible en la medida en que
dicha operación completa el sentido de disposiciones que dependen mutuamente
para su cabal aplicación. No se trata de una manera analógica de interpretar el
derecho, o de extender el imperio de alguna disposición a asuntos no
contemplados por el ordenamiento legal.
IMPUESTO DE REGISTRO-Hechos generadores
IMPUESTO DE REGISTRO-Nuevo hecho gravable/IMPUESTO DE REGISTRO
EN SOCIEDAD POR ACCIONES-Pago por aumento de capital
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Elementos
completos
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Integración
normativa para completar elementos
REGISTRO MERCANTIL-Actos objeto de impuesto
PRINCIPIO DE EQUIDAD
DEL TRIBUTO-Objeto/PRINCIPIO
DE IGUALDAD DEL TRIBUTO-Objeto
El cobro de los impuestos, en el marco de un Estado de Derecho, debe
ser fiel a la idea de brindar tratamiento igual a los iguales y desigual a los
desiguales, de manera que el pago de tributos por parte de los ciudadanos a la
administración, consulte las circunstancias que rodean cada caso y se traduzca
en la aplicación equitativa de las cargas que configura la ley. La concreción del principio de igualdad no
puede entenderse, entonces, como una simple medida que establece mecánicamente
la paridad entre todos los administrados, sino como el resultado de un
ejercicio fundado en la equidad.
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL IMPUESTO-Objeto
La atribución reconocida a las autoridades
para la creación o regulación de cargas impositivas debe respetar el principio
de reserva legal que, expresado en el aforismo "nullum tributum sine
lege", señala tanto la necesidad de un acto del legislador para la
creación de gravámenes, como el respeto al supuesto político de la
representación, por virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del
consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad.
PRINCIPIO DE PREDETERMINACION DEL TRIBUTO-Objeto democrático esencial
PRINCIPIO DE REPRESENTACION POPULAR DEL TRIBUTO-Objeto democrático
esencial
OBLIGACION TRIBUTARIA-Claridad y certeza de elementos
Desde la perspectiva
práctica de las relaciones entre el fisco y los ciudadanos, el cumplimiento
cabal de las obligaciones tributarias depende además, de la claridad y certeza
con que se establezcan cada uno de sus elementos, pues en la base del régimen
general de obligaciones que regula el ordenamiento jurídico, se encuentra la
necesidad de conocer con precisión cuál es el contenido de las cargas que se le
imponen a un deudor. Se trata de
conceptos que cobran especial importancia cuando se aplican a las relaciones
entre el Estado y los particulares en el campo tributario, pues aquí, a
diferencia de lo que ocurre en el ámbito privado, no sólo están en juego
intereses particulares, sino que también se ven comprometidos fines sociales y
derechos reconocidos a toda la colectividad. De ahí la necesidad expresada en
la Constitución y reiterada por la Corte Constitucional de que las normas
tributarias, tanto sustantivas como procedimentales expresen claramente su
radio de acción y los actos y sujetos a quienes han de aplicarse.
PRINCIPIO DE CERTEZA
DEL TRIBUTO-Finalidad
El principio de
certeza en materia tributaria, que surge como consecuencia lógica del de
legalidad, tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vínculo
impositivo entre los administrados y el Estado estén consagrados
inequívocamente en la ley, bien porque las normas que crean el tributo los
expresan con claridad, o porque en el evento en que una disposición remite a otra para su integración, es posible
identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el
hecho gravable, la base gravable y la tarifa del gravamen.
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-Integración normativa para
elementos
IMPUESTO DE REGISTRO-Elementos
Referencia: expediente D-2689
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 153 de la Ley 488 de
1998.
Demandante: Ricardo Andrés Sabogal Guevara
Magistrado Ponente:
Dr. CARLOS GAVIRIA DIAZ
Santafé de Bogotá,
D.C., diecisiete (17) de mayo de dos mil (2000).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de
los requisitos y trámite establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente
S
E N T E N C I A
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano RICARDO ANDRES SABOGAL
GUEVARA presenta demanda contra el artículo 153 de la Ley 488 de 1998 "Por
la cual se expiden normas en materia Tributaria y se dictan otras disposiciones
fiscales de las Entidades Territoriales".
Cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda en referencia.
II. NORMA DEMANDADA
A continuación, se
transcribe el texto de la disposición demandada, conforme a su publicación en
el Diario Oficial No. 43.460 del 28 de diciembre de 1998:
Ley 488 de 1998
(diciembre 24)
"Por la cual se expiden normas en materia Tributaria y se dictan
otras disposiciones fiscales de las Entidades Territoriales".
(...)
“Artículo 153. Todo aumento de capital suscrito de las sociedades por
acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago de
impuestos de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995".
III. LA DEMANDA
Los argumentos en
los que se sustenta la demanda de inconstitucionalidad de la norma acusada por
la violación del artículo 338 de la Carta Política se pueden resumir de la
siguiente manera:
1. El artículo 153 de
la Ley 488 de 1998 crea un nuevo
tributo, pues somete al impuesto de registro -que se encarga de regular la Ley
223 de 1995-, un acto consensual como el aumento de capital suscrito de
las sociedades por acciones y, de esta forma, amplía indebidamente el hecho
generador que claramente ha definido la ley para efectos de la aplicación de
dicho gravamen. El impuesto de registro "se
predica exclusivamente de la inscripción de actos, contratos o negocios
jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los
particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban
registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las
Cámaras de Comercio".
1. La norma demandada
contradice principios fundamentales del derecho tributario -consagrados en la
Carta Política-, pues la doctrina tributaria universal "ha reconocido
con absoluta unanimidad que el principio de legalidad del sistema impositivo,
conlleva el que los tributos contengan de manera completa, clara y directa,
todos los elementos de la obligación tributaria sustancial". Se trata de un concepto que ha sido
desarrollado por la jurisprudencia de la Corte Constitucional "insistiéndose
en la exigencia del constituyente materializada en el artículo 338 de la Carta,
por virtud del cual, la ley, la ordenanza, o el acuerdo que contenga el
tributo, debe fijar directamente los elementos que lo integren".
"De la
simple lectura del artículo 153 de la Ley 488 de 1998, queda claro que el
legislador no consagró los elementos de la obligación tributaria sustancial
correspondiente a este nuevo gravamen, limitándose simplemente a remitir su
regulación a lo expuesto por la Ley 223 de 1995 en lo referente al impuesto de
registro, sin que dicha remisión sea posible", pues recae sobre un hecho
que no está sujeto a registro.
IV. INTERVENCIONES
1. Intervención del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
La ciudadana MARIA
OLGA MONTEJO FERNANDEZ, en su calidad de apoderada del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, intervino con el propósito de defender la constitucionalidad
de la disposición acusada, por considerar que no viola precepto superior
alguno. Son éstos los argumentos en que
se fundamenta su defensa:
a. "El artículo
153 de la Ley 488 de 1998 no estableció un nuevo hecho generador del impuesto
de registro, sino que clarificó la obligatoriedad de pagar dicho impuesto sobre
los aumentos de capital suscrito de las sociedades anónimas, por lo cual, le
son aplicables todas las normas que actualmente regulan el impuesto de
registro".
a. "El impuesto,
se genera por la inscripción del aumento de capital suscrito en la respectiva
Cámara de Comercio".
a. "El documento
que se presenta a registro y sobre el cual se liquida y paga el impuesto, es la
certificación que sobre el aumento de capital suscrito expide el revisor fiscal
de la sociedad, certificación que se fundamenta en los contratos de suscripción
de acciones efectuados por los socios".
a. "La base
gravable para liquidar el impuesto de registro será el valor del aumento de
capital certificado por el Revisor Fiscal".
2. Intervención del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El ciudadano Alvaro
Leyva Zambrano, actuando en representación del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, intervino para defender la constitucionalidad del artículo 153 de
la Ley 488 de 1998, en los siguientes términos:
a. El artículo 153 de
la Ley 488 de 1998 “consagra solamente una modificación al impuesto de
registro que se reguló íntegramente en los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de
1995. No es por consiguiente una
norma que cree un impuesto distinto del de registro, como equivocadamente, lo
afirma el demandante”.
a. La norma impugnada
simplemente “crea un nuevo hecho generador del impuesto de registro,
distinto de los existentes en la Ley 223 de 1995”. Efectivamente, “el nuevo hecho generador
creado por la Ley 488 de 1998, lo constituye todo aumento del capital suscrito
que se realice en la sociedad por acciones”.
a. El Instituto
considera, además, que "el cargo de inconstitucionalidad formulado por
el demandante, consistente en que el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, es
contrario a la Constitución por no contener la totalidad de los elementos
constitutivos que exige a toda norma creadora de impuestos, el artículo 338 de
la Carta Política, no debe prosperar por cuanto tal y como lo ha reconocido la
doctrina y la Honorable Corte Constitucional, los elementos constitutivos de
los impuestos, a saber: los sujetos activo y pasivo, el hecho generador, la
base gravable y la tarifa, sólo se exige que sean fijados directamente por el
legislador tributario, cuando se trata de la creación de un nuevo impuesto.
"No está, por tanto, regulado en la Constitución
Política y obviamente no parece necesario que se exija al legislador
tributario, que cuando se cree un nuevo hecho generador de un impuesto
existente, tengan que fijarse directamente dichos elementos esenciales o
constitutivos de los impuestos.
d. "Existen
múltiples ejemplos en las leyes de impuestos en los cuales el legislador
tributario crea nuevos hechos generadores y basado, entre otros, en el
principio constitucional de eficiencia, previsto en el artículo 363 de la
carta, simplemente efectúa la correspondiente remisión general o específica a
la correspondiente regulación del impuesto existente".
V. CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El Procurador
General de la Nación en concepto No. 2044 recibido el 25 de enero de 2000,
solicitó a la Corte declarar la constitucionalidad del artículo 153 de la Ley
488 de 1998, con fundamento en las siguientes consideraciones:
1. “En concepto de
este Despacho, el demandante parte del supuesto erróneo de que el Legislador
está creando en esta norma un nuevo impuesto.
Puede advertirse que esto no es así, con la lectura de la misma norma,
la cual establece un nuevo hecho generador que está sometido al pago del
impuesto de registro que regula el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, a saber:
´todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en
el registro mercantil´. Lo que hace la
norma acusada es adicionar el artículo que señala los hechos generadores de
dicho impuesto”.
1. “Los demás
elementos del impuesto de registro estaban ya regulados por la ley, y en esa
medida, no era necesario que el legislador entrara a detallar cada uno de
ellos. Si bien como es obvio, cada hecho
generador del impuesto tiene sus características particulares, ello no es
impedimento para que el legislador establezca los lineamientos generales
aplicables a ellos”.
VI. CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1. Competencia
De conformidad con
lo dispuesto en el artículo 241 numeral 4, de la Constitución, corresponde a
esta Corporación decidir definitivamente sobre la constitucionalidad del
artículo 153 de la Ley 488 de 1998.
2. Planteamiento del problema
El fundamento de la acusación que contra el
artículo 153 de la Ley 488 de 1998 presenta el actor, se basa en el hecho de
que dicha disposición contraría el artículo 338 de la Carta Política, que
señala la necesidad de consagrar en las leyes, los acuerdos y ordenanzas que
crean impuestos, los sujetos activo y pasivo, los hechos generadores, las bases
gravables, y las tarifas del gravamen.
Así,
cuando en el precepto impugnado se establece que los aumentos de capital
suscrito de las sociedades por acciones están sometidos al pago del impuesto de
registro, se crea un nuevo gravamen sin el cumplimiento de los requisitos
establecidos por la Constitución para tal efecto, pues no se definen los
elementos de la obligación tributaria a la que se alude.
Con el propósito de determinar si las
previsiones del legislador se adecuan a la Carta Política, la Corte debe, en
primer término, precisar si el artículo 153 de la Ley 488 de 1998 crea
un nuevo impuesto en cabeza de las sociedades por acciones, y posteriormente, corroborar
si se cumplen los requisitos técnicos señalados por el ordenamiento superior
cuando se trata de fijar el contenido de cargas fiscales y parafiscales
–artículo 388 C.P.-.
3. De la interpretación sistemática de las
normas jurídicas
El asunto que en esta oportunidad se presenta
a consideración de la Corte es un buen ejemplo de aquellos casos en los que el
proceso mediante el cual se pretende aplicar una norma de derecho, ha de
hacerse mediante la integración sistemática de diversos preceptos que regulan
un mismo evento. De nada sirve el
ejercicio de interpretación que se reduce a los límites de una sola disposición
–v.gr. el artículo acusado-, cuando la adecuada compresión de dicho
precepto depende de la integración de artículos contenidos en otras
regulaciones. El ordenamiento jurídico presenta con frecuencia normas
incompletas, cuyo contenido y finalidad deben articularse junto a otras
reglas; sólo de este modo es posible
superar supuestas incongruencias al interior de un orden normativo.
Como se verá, la norma acusada, establece una
consecuencia concreta en materia tributaria, i.e. el pago de un
impuesto, respecto de ciertos actos de las
sociedades anónimas. Para el
efecto, hace remisión expresa a una ley preexistente que se encarga de
determinar todos los elementos de la carga impositiva, configurando, de este
modo, una situación en la que es necesaria la integración normativa.
En efecto, el artículo 153 de la Ley 488 de
1998 se concreta a señalar que los aumentos del capital suscrito de las
sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, están sometidos al
impuesto de registro. Con este
señalamiento no se hace nada distinto a fijar los efectos tributarios de un
acto de indudable trascendencia en la vida societaria, y añadir un nuevo hecho
gravable –hecho generador del impuesto- a los previstos en el artículo 226 de
la Ley 223 de 1995.
La cabal comprensión y aplicación del artículo
153 de la Ley 488 de 1998 depende, como en efecto se expresa en la propia
norma, de la interpretación integral que se haga de este precepto con lo
dispuesto en el mencionado artículo 226 y siguientes de la Ley 223 de 1995, encargados
de regular el impuesto de registro. En
este orden de ideas, ha de entenderse que los hechos generadores de dicho
gravamen son (a.) la inscripción de actos, contratos o negocios
jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares
y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las
Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio, y (b.)
el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones.
No es posible afirmar, entonces, que la norma
acusada sea contraria a la Constitución en los términos señalados por el actor,
pues con ella no se crea un nuevo impuesto; simplemente se subsume bajo la
órbita de las normas que regulan la aplicación de un gravamen ya existente –el
registro-, un nuevo hecho gravable constituido por el aumento del capital
suscrito de las sociedades por acciones.
Los demás elementos que el demandante echa de menos a la hora de
identificar la obligación tributaria que grava el referido aumento del capital
suscrito, están definidos en la Ley 223 de 1995.
Ahora bien: resulta necesario precisar que la
integración de normas jurídicas, por virtud de la remisión que hace una de
ellas, sólo es concebible en la medida en que dicha operación completa el sentido
de disposiciones que dependen mutuamente para su cabal aplicación. No se trata, entonces, de una manera
analógica de interpretar el derecho, o de extender el imperio de alguna
disposición a asuntos no contemplados por el ordenamiento legal. En el caso concreto, la referencia hecha por
el artículo impugnado al Capítulo XII de la Ley 223 de 1995 -que versa sobre el
impuesto de registro-, tiene sentido, y es necesaria, en la medida en que ésta
regulación contiene todos los elementos que completan la obligación
tributaria que somete al impuesto de registro el aumento del capital suscrito
de las sociedades por acciones.
De este modo, es posible comprender que una
norma se restrinja a crear un nuevo hecho gravable, haciendo remisión a disposiciones
preexistentes en la materia con el propósito de establecer los demás elementos
de la obligación tributaria -sujetos, base gravable y tarifas-.
Cierto es que acerca del contenido material
sobre el que versa la norma impugnada -así lo señalan tanto el actor como los
intervinientes en el proceso-, ya existen antecedentes legales y judiciales que
precisaron que no todos los actos que están sujetos a inscripción en el
Registro Mercantil son objeto del impuesto de registro[1],
y que la definición de los elementos de la obligación tributaria es función
privativa del Congreso, las asambleas y los concejos[2]. Si bien en dichas oportunidades, los pronunciamientos del Consejo de Estado
centraban su atención en asuntos de alguna forma relacionados con los que aquí
se discuten -se hablaba entonces de la inscripción de los aumentos de capital
suscrito certificados por los revisores fiscales-, el señalamiento que ahora
hace el legislador, a través de la Ley 488 de 1998, contribuye a superar las
discusiones sobre la legitimidad del impuesto de registro que se aplica a los
aumentos de capital suscrito de las sociedades por acciones, pues se trata,
finalmente, del ejercicio de la autonomía que en materia tributaria le reconoce
la Constitución a la rama legislativa –artículo 150, numerales 11 y 12-.
En síntesis, como resultado de la expedición
de la Ley 488 de 1998, el acto mediante
el cual se decreta el aumento del capital suscrito de las sociedades por
acciones tiene una inequívoca consecuencia en materia tributaria, cual es la de
servir como nuevo hecho generador del impuesto de registro. Para tal efecto, los documentos en los que se
consigna los términos en los que se produce dicha variación, han de servir como
prueba del aumento. Se verifica, de este
modo, una adición al artículo 226 de la citada Ley 223 de 1995, de tal forma
que el impuesto de registro tiene por objeto, tanto la inscripción que se hace
de ciertos eventos en las oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en
las Cámaras de Comercio, como también el aumento del capital suscrito de las
sociedades por acciones. No se crea,
entonces, ningún nuevo tributo.
4. Del principio de legalidad en materia tributaria. El principio de
certeza
Sin duda, el poder impositivo que se le reconoce a ciertos órganos del
Estado está sometido a limitaciones dispuestas por el conjunto de derechos y
garantías que consagra la Constitución.
Sin embargo, los argumentos que presenta la demanda del artículo 153 de
la Ley 488 de 1998, hacen necesario un breve comentario sobre los principios
fundamentales de igualdad y de legalidad
como contrapesos a la actividad fiscal del Estado (artículos 338 y 363 C.P.).
De una parte, el cobro de los impuestos, en el marco de un Estado de
Derecho, debe ser fiel a la idea de brindar tratamiento igual a los iguales
y desigual a los desiguales[3],
de manera que el pago de tributos por parte de los ciudadanos a la
administración, consulte las circunstancias que rodean cada caso y se traduzca
en la aplicación equitativa de las cargas que configura la ley. La concreción del principio de igualdad no
puede entenderse, entonces, como una simple medida que establece mecánicamente
la paridad entre todos los administrados, sino como el resultado de un
ejercicio fundado en la equidad.
Por otro lado, la atribución reconocida a las autoridades para la
creación o regulación de cargas impositivas debe respetar el principio de reserva
legal que, expresado en el aforismo "nullum tributum sine
lege", señala tanto la necesidad de un acto del legislador para la
creación de gravámenes, como el respeto al supuesto político de la representación,
por virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento
-directo o indirecto- de la colectividad. La Constitución señala con
claridad:
Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
(...)
Este artículo consagra, por una parte, el
principio de la predeterminación de los tributos, "ya que fija los
elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la contribución
para poder ser válido, puesto que ordena que tal acto debe señalar los sujetos
activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos, las bases
gravables y las tarifas"[4].
Además, la Norma Superior autoriza únicamente a las corporaciones de
representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y los concejos- a
imponer las contribuciones fiscales y parafiscales, reconociendo lo que la
doctrina ha denominado como principio de representación popular en materia
tributaria, según el cual, no puede haber impuesto sin que medie la
discusión y aprobación a cargo de los funcionarios que, en seno de un sistema
democrático, tienen la tarea de velar por los intereses ciudadanos y participar
en la elaboración de las políticas públicas en su nombre.
Esta necesidad de predeterminación de los
tributos y el principio de representación popular, que son en últimas la
esencia de la reserva legal en materia tributaria, tienen un objetivo
democrático esencial, ya que "fortalecen la seguridad jurídica y evitan
los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que
impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión
democrática, sus elementos esenciales para ser válido"[5].
Dicho principio de legalidad que se desarrolla
en nuestro ordenamiento a partir de la consagración de los dos postulados
aludidos, es un asunto sobre el que esta Corporación ha fijado una clara línea
jurisprudencial en los siguientes términos:
"El principio
de legalidad del impuesto, recogido por el artículo 338 de nuestra Carta
Política, enuncia que el ejercicio del poder de imposición sólo corresponde a las corporaciones públicas
que ostentan la representación popular. Este principio se concibe como una
garantía en favor de los contribuyentes, a quienes se les reconoce el derecho
ejercido a través de sus elegidos, de verificar la necesidad de las
contribuciones públicas y de consentirlas. Históricamente surge a la vida
jurídica como garantía política, con la inclusión en la Carta Magna inglesa de
1215 del principio "no taxation
without representation". Hoy en día es universalmente reconocido y
constituye uno de los pilares del estado democrático.
"Pero el alcance de este principio no se
limita al establecimiento del tributo mismo, sino que va más allá, pues se
refiere también a la determinación de los elementos de la obligación tributaria
por parte de los representantes del pueblo"[6].
Ahora, desde la
perspectiva práctica de las relaciones entre el fisco y los ciudadanos, el
cumplimiento cabal de las obligaciones tributarias depende además, de la claridad
y certeza[7]
con que se establezcan cada uno de sus elementos, pues en la base del régimen
general de obligaciones que regula el ordenamiento jurídico, se encuentra la
necesidad de conocer con precisión cuál es el contenido de las cargas que se le
imponen a un deudor. Se trata de
conceptos que, como se anticipó, cobran especial importancia cuando se aplican
a las relaciones entre el Estado y los particulares en el campo tributario,
pues aquí, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito privado, no sólo están en
juego intereses particulares, sino que también se ven comprometidos fines
sociales y derechos reconocidos a toda la colectividad. De ahí la necesidad expresada en la
Constitución y reiterada por la Corte Constitucional de que las normas
tributarias, tanto sustantivas como procedimentales expresen claramente su
radio de acción y los actos y sujetos a quienes han de aplicarse[8].
El principio de certeza
en materia tributaria, que surge como consecuencia lógica del de legalidad,
tiene, según lo expuesto, la finalidad de garantizar que todos los elementos
del vínculo impositivo entre los administrados y el Estado estén consagrados
inequivocamente en la ley, bien porque las normas que crean el tributo los
expresan con claridad, o porque en el evento en que una disposición remite a otra para su integración, es posible
identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el
hecho gravable, la base gravable y la tarifa del gravamen.
Con el propósito de establecer si el artículo
153 de la Ley 488 de 1998 concuerda con la Carta Política, respetando el
principio de certeza de los tributos, es necesario determinar si por gracia del
ejercicio de integración normativa, ya referido, es posible establecer todos
los elementos de la obligación tributaria permitiendo su aplicación a un nuevo
hecho gravable.
La visión integral del Título XII de la Ley
223 de 1995, resulta útil en este punto, para establecer si los requisitos que
configuran la carga impositiva generada por virtud del aumento del capital
suscrito en las sociedades por acciones, ya están señalados en la ley,
respetando así los lineamientos constitucionales en materia tributaria. Veamos:
a.
El
artículo 226 de la citada ley define el hecho generador del impuesto de
registro. Hace referencia, entonces, a
la inscripción de actos, contratos y negocios jurídicos que por virtud de las
disposiciones legales han de registrarse en las Oficinas de Instrumentos
Públicos y en las Cámaras de Comercio.
Como ha quedado dicho, la definición de estos hechos gravables ha de
completarse con uno nuevo: el aumento del capital suscrito de las sociedades
por acciones al que se refiere el artículo 153 de la Ley 488 de 1998.
a.
El
artículo 227 establece como sujetos pasivos del tributo a los particulares
contratantes o beneficiarios del acto o providencia que se somete a
registro. Esta fórmula es aplicable al
caso del aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, bajo el
entendido de que ya no se habla en términos generales de contratantes o beneficiarios de actos que
se someten a registro, sino de un evento concreto constituido por la
señalada variación de capital.
a.
El
artículo 228 señala el momento de causación del impuesto que, por regla
general, es el de la solicitud de la inscripción del documento en el que consta
el acto correspondiente -el aumento de capital suscrito, en el presente
caso-.
a.
El
artículo 229 fija como base gravable del impuesto el valor incorporado
en el documento que contiene o sirve de prueba del acto, contrato o negocio
jurídico que se inscribe. Igualmente se
refiere a algunas bases gravables especiales, a saber: el capital suscrito
en la inscripción de los contratos de constitución y reforma de sociedades
anónimas y asimiladas; y el capital social en la inscripción de
contratos de constitución o reforma de sociedades de responsabilidad
limitada o asimiladas.
a.
El
artículo 230 señala que las tarifas del impuesto de registro son
establecidas por las Asambleas Departamentales a iniciativa de los
gobernadores, dentro de unos rangos mínimos y máximos contenidos por el mismo
artículo –que contemplan, incluso, la existencia de actos que no señalan valor
alguno-. Esta facultad reguladora que se
reconoce a los entes territoriales se otorga en
aplicación de lo previsto en el inciso 2 del artículo 338 C.P.
a.
El
artículo 231 hace referencia al término para efectuar el registro.
Por regla general, será el contenido en
las disposiciones legales que regulan cada acto o contrato particular. De manera residual establece que cuando no se
señale término específico, los actos, contratos o negocios jurídicos sujetos a
registro deben efectuarse:
i.
Dentro
de los dos meses siguientes, si han sido otorgados o expedidos en el país;
ii.
Dentro
de los tres meses siguientes, si han sido otorgados o expedidos en el exterior.
g. Finalmente, en los artículos 232 a 236, la Ley 223 de
1995 se regulan asunto procedimentales como el lugar donde debe efectuarse el
pago del impuesto, los responsables de la liquidación y pago del tributo, la
administración y control de los recursos conseguidos y su destinación
presupuestal.
No tiene razón el actor cuando afirma que el
artículo 153 de la Ley 488 de 1998 es contrario a la Constitución por no
contener la totalidad de los elementos que definen la obligación tributaria y
que son parte esencial de toda norma que
crea un nuevo impuesto. Como se vio, el
precepto impugnado no crea tributo alguno; se limita a dar a luz un nuevo hecho
generador, haciendo expresa remisión a una ley preexistente con el propósito de
determinar los demás elementos del gravamen.
No es posible sostener, en conclusión, que se
está en presencia de una norma que transgrede la Constitución, pues simplemente
se trata de un precepto incompleto –como tantos otros- cuyo contenido y
significados jurídicos ha de integrarse al de otras disposiciones del
ordenamiento.
Por las razones expresadas y sólo respecto de
los cargos formulados la norma demandada se declarará exequible.
VII. DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
R E S U E L V E :
Declarar EXEQUIBLE el artículo 153 de la Ley
488 de 1998 respecto de los cargos formulados.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Presidente
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE
MONCALEANO
Secretaria General
[1] Consejo de Estado Sentencia del 4 de septiembre de 1998. C.P. Daniel Manrique Gumán.
[2] Consejo de Estado Sentencia del 19 de Febrero de 1999. C.P. Julio E. Correa Restrepo.
[3] Cfr. Sentencias C-183 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y C-327 de 1999 M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[4] Corte Constitucional Sentencia C-084 de 1995. M.P. Alejandro Martinez Caballero.
[5] Ibid.
[6] Corte Constitucional Sentencia C-583 de 1996. M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[7] Corte Constitucional Sentencia C-228 de 1993. M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[8] Corte Constitucional Sentencia C-537 de 1995. M.P. Hernando Herrera Vergara.